chapitre 3 : amortissement et dépréciation des immobilisations

Chapitre 3 : AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS

 

I-              les notions d’amortissement et de dépréciation

 

A / définition d’un actif amortissable

 

  1. rappel de la définition d’un actif

 

Critère de définition d’un actif :

 

  • Identifiable :

Pas de difficultés pour une immobilisation incorporelle

Pour une immobilisation incorporelle il faut qu’elle soit séparable des activités de l’entité, c’est a dire susceptible d’être vendue, transférée, échangée ou louée ou qu’elle résulte d’un droit légal ou contractuelle.

 

  • contrôlé par l’entité :

L’entreprise a la maitrise des avantages économiques futurs et qu’elle en assume l’essentielle des risques.

 

  • avantages économiques futurs :

Contribue directement ou indirectement aux flux net de trésorerie de l’entité.

 

Exception : le crédit-bail : durant la période de location, le titulaire du contrat n’est pas, par définition, propriétaire du bien. Les redevances versées constituent des charges. Cela deviendra possible, si, à l’expiration de la période de location, il décide de lever l’option d’achat. Le bien entrera alors dans ses actifs immobilisés pour une valeur égale au prix de cette levée d’option.

 

  1. actif amortissable

 

ACTIF AMORTISSABLE : C’est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. Cette utilisation va se mesurer par la consommation des avantages futurs attendus de cet actif au départ.

Exemple : on détermine qu’une machine acquise va produire 30 000 pièces, puis devra être remplacée.

 

Déterminable = limitée dans le temps du fait de :

-        critères physiques (usure)

-        ou technique (obsolescence, produit dépassé par l’évolution technologique)

-        ou juridique (durée limitée d’une protection)

Lorsque divers critères sont applicable, il faut retenir celui qui aboutit à la durée d’utilisation la plus courte.

 

B/ conséquences du caractère amortissable.

 

L ‘AMORTISSEMENT est la répartition de la valeur amortissable en fonction de la durée réel d’utilisation et selon une méthode qui doit traduire au mieux la consommation des avantages économiques qui étaient attendus.

 

On voit bien que l’amortissement est aussi une technique de renouvellement des immobilisations.

 

C/ définition de la dépréciation

 

LA DÉPRÉCIATION d’un actif c’est la constatation que la valeur actuelle d’une immobilisation est inférieure à sa valeur nette comptable de façon significative.

La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage.

 

Tous les actifs ne sont pas amortissables mais tous les actifs peuvent être dépréciés lorsque leur valeur actuelle est devenue inférieure à leur valeur nette comptable.

Existence d’un ou plusieurs indices traduisant une perte de valeur, impliquant la réalisation d’un test de dépréciation à la clôture de l’exercice :

-        indices externes : valeur de marché, changements importants, évolution des taux d’intérêts…

-        indices internes : obsolescence, baisse de performance non prévue dans la détermination de l’utilisation faite au départ.

La dépréciation n’est pas irréversible.

 

D/ vocabulaire

 

Valeur nette comptable (VNC) = valeur brute d’un actif – amortissements et dépréciations cumulés.

Valeur actuelle (VA) = valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage.

Valeur vénale (VV) = montant qui pourrait être obtenu de la vente de l’actif

Valeur d’usage (VU) = valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et de la sortie d’un actif. Cette valeur se détermine par actualisation des flux nets de trésorerie attendus.

 

La valeur de l’immobilisation est ramenée à sa VA par la constatation d’une dépréciation selon le teste de dépréciation.

Dépréciation = VA – VNC.

 

 

E/ détermination de la dépréciation

 

 

 

 

 

A chaque clôture de compte et à chaque situation intermédiaire, l’entité doit apprécier s’il existe un indice quelconque montrant que l’actif à pu perdre notablement de sa valeur.

 

 

Attention la dépréciation modifie :

  • la VNC
  • la base amortissable

 

II-            le plan d’amortissement

 

A/ définition

 

Le plan d’amortissement est la traduction comptable de l’amortissement. Il se présente sous la forme d’un tableau prévisionnel

 

B/ les éléments déterminants d’un plan d’amortissement comptable

 

La base amortissable (Valeur amortissable comptable) : valeur brute – valeur résiduelle

Valeur brute : coût d’entrée ou valeur réévaluée

Valeur résiduelle : montant attendue de la cession de l’actif à la fin de son utilisation net de coûts de sortie (frais d’acte, coût d’enlèvement…) la valeur résiduelle doit être significative et mesurable de façon fiable dès l’origine pour être prise en compte.

 

La valeur résiduelle n’est pas prise en compte fiscalement : la BA fiscale est donc la valeur brute.

 

La durée d’utilisation est fixée par l’entreprise en fonction de ses caractéristiques.

Elle est souvent différente de celle de la durée fiscale, appelée durée d’usage, qui concerne toutes les entreprises.

 

NB : les PME ont la possibilité de retenir dans les comptes individuels les durées d’usage pour les plans d’amortissements des immobilisations non décomposées. Cette dérogation ne concerne que la durée d’utilisation mais pas le mode de calcul.

 

Les PME sont les personnes physiques ou morale ayant la qualité de commerçants qui ne dépassent pas 2 des 3 critères de présentation de l’annexe simplifié soit : 3 650 000€ pour le total du bilan, 7 300 000€ pour le total du CA et un nombre moyen de salariés permanents < 50.

 

à mode d’amortissement comptable

 

C’est le mode qui traduit le mieux la consommation des avantages économiques :

-        amortissement linéaire (mode par défaut) : répartition au prorata de la DR (durée réelle)

-        amortissement croissant ou décroissant sur la DR

-        amortissement en UO sur la DR (kilomètres, heures de travail, pièces fabriquées…)

 

Exemple :

Le 15 mars 2010, acquisition d’une mobylette

-        durée d’utilisation 5 ans

-        valeur brute : 1 500€

-        valeur résiduelle : 500€

 

AMORTISSEMENT LINÉAIRE

Point de départ = 1er de mise en service

Pour le prorata on retient 360 jours / an

 

année

Base amortissable

calcul

annuité

cumul

VNC

2010

1 000

1 000 x 1/5 x 9,5/12

158,33

158,33

1 341,67

2011

1 000

1 000 x 1/5

200,00

358,33

1 141,67

2012

1 000

1 000 x 1/5

200,00

558,33

941,67

2013

1 000

1 000 x 1/5

200,00

758,33

741,67

2014

1 000

1 000 x 1/5

200,00

958,33

541,67

2015

1 000

1 000 x 1/5  x 2,5/12

41,67

1 000,00

500,00

total

1 000

 

 

AMORTISSEMENT CROISSANT

 

Il prévoit 66,67€ d’amortissement de plus chaque année

 

année

Rythme de croissance

calcul

annuité

cumul

VNC

2010

 

66,67

66,67

66,67

1 433,33

2011

+ 66,67

66,67 + 66,67

133,34

200,01

1 299,99

2012

+ 66,67

133,34 + 66,67

200,01

400,02

1 099,98

2013

+ 66,67

200,01 + 66,67

266,68

666,70

833,30

2014

+ 66,67

266,68 + 66,67

333,30

1 000,00

500,00

total

1 000

 

 

AMORTISSEMENT PAR UO

Estimation des kilomètres :

2010

500

2011

600

2012

800

2013

700

2014

400

total

3 000

 

année

Base amortissable

Estimation des Km

calcul

annuité

cumul

VNC

2010

1 000

500

1 000 x 500/3 000

166,67

166,67

1 333,33

2011

1 000

600

1 000 x 600/3 000

200,00

366,67

1 133,33

2012

1 000

800

1 000 x 800/3 000

266,67

633,34

866,66

2013

1 000

700

1 000 x 700/3 000

233,33

866,67

633,33

2014

1 000

400

1 000 x 400/3 000

133,33

1 000,00

500,00

total

1 000,00

 

 

C/ les modification du plan d’amortissement

 

La durée d’utilisation d’une immobilisation peut être affectée de façon durable par l’augmentation ou la diminution des temps d’utilisation suite à une réorganisation. Les changements technologiques importants peuvent également nécessiter une modification du plan d’amortissement.

La révision doit être justifié et ne pas correspondre à un ajustement des résultats comptables et/ou fiscaux de l’entreprise.

La révision, si justifiée, est obligatoire car les comptes annuels doivent donner une image fidèle du résultat et du patrimoine.

La révision, si justifiée, est admise fiscalement.

 

  1. modification de l’utilisation

 

Exemple :

Un actif amortissable est acquis le 01/01/N pour un montant HT de 30 000€

Ce bien a une durée de vie de 8 ans. Mise en service le 01/01/N et la durée d’utilisation retenue par l’entreprise est de 6 ans.  La valeur résiduelle est considérée comme nulle à la fin de la période.

L’amortissement est calculé à partir du nombre de produits fabriqués. Ce matériel permettra de produire 120 000 produits à raison de 20 000 produits par an.

 

Le marché de l’entreprise s’est fortement développé et l’entreprise décide à la fin de l’année N+1 d’augmenter l’utilisation de son actif. Elle considère que dans les nouvelles conditions d’utilisation du bien, elle produira 40 000 produits par an.

Cette modification des conditions d’utilisation entraîne un raccourcissement de la durée d’utilisation du bien. A la fin de l’année N+1 un nouveau plan d’amortissement doit être réalisé.

 

exercice

Plan d’amortissement d’origine

Plan d’amortissement rectifié

Base amortissable

annuité

VNC

Base amortissable

annuité

VNC

N

30 000

5 000

25 000

30 000

5 000

25 000

N+1

30 000

5 000

20 000

30 000

5 000

20 000

N+2

30 000

5 000

15 000

20 000

10 000

10 000

N+3

30 000

5 000

10 000

20 000

10 000

0

N+4

30 000

5 000

5 000

 

 

 

N+5

30 000

5 000

0

 

 

 

 

On observe que le bien est amorti finalement sur une durée de 4 ans.

On observe aussi que pour le plan d’amortissement rectifié, on reprend la VNC fin N+1

 

  1. modification de la base amortissable

 

Exemple :

Un actif amortissable est acquis le 01/01/N pour un montant HT de 50 000€

Ce bien a une durée de vie de 5 ans. Mise en service le 01/01/N et la durée d’utilisation retenue par l’entreprise est de 5 ans.  La valeur résiduelle est considérée comme nulle à la fin de la période.

Le mode d’amortissement retenu est le mode linéaire.

 

Plan d’amortissement d’origine :

 

Exercice

Base amortissable

annuité

VNC

N

50 000

10 000

40 000

N+1

50 000

10 000

30 000

N+2

50 000

10 000

20 000

N+3

50 000

10 000

10 000

N+4

50 000

10 000

0

 

A la fin de l’année N, un test de dépréciation fait apparaître que la valeur vénale est inférieure à la VNC puisqu’elle est estimée à 32000€

Il faut donc corriger le plan d’amortissement d’origine :

 

exercice

amortissement

dépréciation

VNC

Valeur actuelle

BA

annuité

cumul

dotation

reprise

cumul

N

50 000

10 000

10 000

8 000

 

8 000

32 000

32 000

N+1

32 000

8 000

18 000

 

 

8 000

24 000

 

N+2

32 000

8 000

26 000

 

 

8 000

16 000

 

N+3

32 000

8 000

34 000

 

 

8 000

8 000

 

N+4

32 000

8 000

42 000

 

 

8 000

0

 

 

III-          l’enregistrement des amortissements et dépréciations

 

A/ Amortissement

 

BILAN au 31/12/N

ACTIF

montant

Amort.

net

PASSIF

montant

Actif immobilisé

 

 

 

Capitaux propres

 

Immobilisation incorporelle

 

 

 

Capital

 

Immobilisation corporelle

20 800

2 773

18 027

Résultat

- 2 773

Immobilisation financière

 

 

 

 

 

Total 1

20 800

 

 

Total 1

- 2 773

Actif circulant

 

 

 

Dettes

 

Stocks

 

 

 

Emprunt

 

Créances clients

 

 

 

Dettes fournisseurs

 

Autres créances

 

 

 

Dettes sur immobilisations

20 800

Disponibilités

 

 

 

Autres dettes

 

Total 2

0

0

0

Total 2

20 800

Total ACTIF

20 800

 

18 027

Total PASSIF

18 027

 

Amortissement d’un matériel industriel :

 

31/12/N

681 100

Dotation aux amortissements sur immobilisation

2 773

 

281 500

Amortissement du matériel industriel

 

2 773

Selon plan d’amortissement

 

B/ enregistrement des dépréciations

 

Le principe est le même sauf que pour doter on utilise le 6816 et pour enregistrer la dépréciation de l’actif on créditera le 291.

Pour la reprise on utilisera le compte 78

 

31/12/N

681 600

Dotation aux dépréciations des immobilisations

8 000

 

291 000

Dépréciation des immobilisations corporelles

 

8 000

Selon plan d’amortissement

 

C/ l’amortissement exceptionnel comptable

 

Est utilisé pour constater une dépréciation irréversible lorsque l’actif cesse d’être utilisé.

 

IV-          l’amortissement dérogatoire et les réintégrations fiscales

 

Les règles fiscales sont différentes des règles comptables :

L’amortissement  y est définit comme une dépréciation irréversible de l’immobilisation et non comme la répartition du coût de l’immobilisation sur la durée d’utilisation selon le rythme des avantages attendus de l’actif.

 

Divergences comptable/fiscal :

 

 

Amort. comptable

Amort. fiscal

Mode d’amortissement

Amort. Linéaire ou non

Amort. Dégressif ou exceptionnel

Respect d’un amortissement fiscal minimum

Base amortissable

Valeur résiduelle incluse

Valeur résiduelle non incluse

Durée d’amortissement

Durée d’utilisation propre à l’entreprise

Durée d’usage

 

Amortissement comptable < amortissement fiscal = dérogatoire

Amortissement dérogatoire = amortissement fiscal – amortissement comptable

 Donc écritures d’amort. Comptable + écritures d’amort. Dérogatoire + amort. Fiscal

 

A/ l’amortissement exceptionnel fiscal

 

L’amortissement exceptionnel fiscal est un dispositif fiscal mis en place pour favoriser le développement de certains investissements. Certains biens peuvent ainsi bénéficier d’un amortissement fiscalement déductible sur 12 mois selon le mode linéaire.

 

L’amortissement exceptionnel a pour conséquence d’accélérer la charge d’amortissement. Elle est donc plus importante l’année d’acquisition du bien. Donc, le résultat est moins élever qu’il ne le serait avec un amortissement comptable et l’entreprise paye moins d’impôts cette année la. Ce qui est intéressant car elle a fournit un effort pour financer son acquisition.

 

Exemple :

Acquisition le 01/05/N d’un logiciel pour 600€ HT.

Exercice

BA

calcul

annuité

cumul

VNC

N

600

600 x 8/12

400

400

200

N+1

600

600 x 4/12

200

600

0

 

B/ l’amortissement dégressif.

 

Il correspond à une mesure d’aide fiscale. Il permet d’augmenter la charge d’amortissement fiscal la 1ère année et ainsi réduire le bénéfice imposable.

Mais il ne traduit pas un rythme de consommation des avantages économiques et ne peut pas être retenu en tant qu’amortissement économique.

Il s’applique aux biens neufs et dont la durée fiscale est supérieure ou égale à 3 ans.

 

Coefficients :

 

3 ou 4 ans

5 ou 6 ans

> 6 ans

Depuis 2001

1,25

1,75

2,25

 

-        base amortissable = VNC de chaque année

-        la prise en compte de la VR n’est pas admise fiscalement

-        taux dégressif = taux linéaire calculé sur le nombre d’années d’usage   x  coefficient dégressif

-        1ère annuité  = VNC  x  taux dégressif  x  nombre de mois/12

la première annuité est calculée au prorata en mois entier, à partir du 1er jour du mois d’acquisition

-        annuités suivante jusqu’à ce que le taux linéaire calculé sur le nombre d’années restant, devienne supérieur au taux dégressif : VNC x taux dégressif

 

Exemple : acquisition d’un matériel

 

 

 

 

 

fiscal

économique

Valeur d’acquisition

10 000

10 000

Valeur résiduelle

1 000

1 000

Base amortissable

10 000

9 000

Date d’acquisition

08/04/2010

Durée d’amortissement en année

5 ans

Calcul de l’amortissement dégressif

1,75 x 20% = 35%

 

ANNÉE

VNC début

ANNUITÉS

VNC fin

Taux linéaire de comparaison

Amort. éco

dérogatoire

2010

10 000,00

2 625,00

7 375,00

20%

1 310

1 315

2011

7 375,00

2 581,25

4 793,75

25%

1 800

781,25

2012

4 793,75

1 677,81

3 115,94

33%

1 800

-122,19

2013

3 115,94

1 557,97

1 557,97

50%

1 800

- 242,03

2014

1 557,97

1 557,97

0

100%

1 800

-242,03

2015

 

 

 

 

490

- 490,00

 

 

 

 

total

9 000

1 000

31/12/N

 

681 120

Dotation aux amortissements des immobilisations

1 310

 

 

281 500

Amortissement du matériel industriel

 

1 310

 

Amortissement économique

 

                       

 

31/12/N

687 200

Dotation aux amortissements réglementés

1 315

 

145 000

Amortissements dérogatoires

 

1 315

Amortissement dérogatoire

 

C/ dispositif fiscal

 

Article 39-B du CGI « à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’une élément donné ne peut être inférieur au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire et répartie sur la durée normale d’utilisation » ce calcul se fait sur le prix de revient de l’immobilisation, c’est à dire sur la valeur brut au sens fiscal (sans la VR)

Il faut donc s’assurer que le total des amortissements pratiqués est au minimum égal à la valeur brute  x  taux linéaire cumulé calculé sur la durée normale d’utilisation du bien.

Si ce n’est pas le cas, il faut constituer des amortissements dérogatoires.

 

D/ la durée d’amortissement fiscale

 

C’est une durée d’usage généralement admise dans la profession. Les entreprises peuvent, en le justifiant, déroger aux usages de plus ou moins 20%.

L’entreprise utilise l’amortissement dérogatoire pour amener l’amortissement au fiscal.

Attention, l’amortissement dérogatoire est obligatoire pour les biens soumis à des plafonnements fiscaux (ex/ véhicules de tourisme)

Pendant la période qui excède la durée d’usage, l’amortissement dérogatoire est repris en comptabilité.

 

Si la durée réelle < durée d’usage à amort. Comptable > amort. Fiscal

à Réintégration fiscale extracomptable obligatoire de l’excédent d’amortissement comptable sauf si la durée réelle < 20% à la durée d’usage.

 

V-            l’amortissement des biens décomposés

 

A/ méthode comptable

 

Plan d’amortissement séparé pour chaque élément avec des composants amortis :

-        selon leur durée réelle d’utilisation propre (DR)

-        selon leur mode propre.

Les composants sont amortis sur la durée réelle séparant les remplacements (type 1) ou les gros entretiens (type 2).

Si aucun autre remplacement de composant de type 1 n’interviendra ou si la structure est déjà fiscalement amortie, le composant de type 1 renouvelé est amorti sur la durée résiduelle d’utilisation (durée comptable restante) de la structure.

Pour les composants de type 2  (dépenses de gros entretiens ou de grandes visites) les entreprises ont le choix entre distinguer un composant ou traiter les dépenses sous forme de provision des dépenses de GE/GV évite des retraitements fiscaux complexes.

 

B/ précision et/ou aspects fiscaux

 

  1. durée réelle / durée d’usage ?

 

-        pour les composant de type 1 (destiné à être remplacé) amortissement fiscal selon la durée réelle sauf en cas de durée d’usage identifiée

-        pour la structure, en l’absence d’usage établis, il est admis que la structure puisse être amortie sur la durée d’usage applicable à l’immobilisation prise dans son ensemble à dans ce cas, amortissement dérogatoire (car en générale durée plus courte que durée réelle) on choisit le plus avantageux fiscalement entre la durée d’usage de l’immobilisation prise dans son ensemble et la durée réelle d’utilisation de la structure.

 

  1. amortissement dégressif

 

-        pour la structure, si l’immobilisation dans son ensemble y ouvre droit avec un coefficient déterminé selon la durée d’usage de la structure ou de l’immobilisation dans son ensemble.

-        Pour les composants de type 1 (d’origine ou renouvelé) si le dit composant est éligible au dispositif ou si l’immobilisation prise dans son ensemble y ouvre droit avec dans les deux cas, un coefficient déterminé selon la durée réelle du composant, durée plafonnée à la durée d’usage de la structure.

Un composant peut avoir droit au dégressif quand la structure n’y a pas droit.

 

VI-          l’inscription dans les états de synthèse

 

  • Régime du réel normal : DGI 2055
  • Régime du réel simplifié : DGI 2033 C
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